Per gli anni precedenti opera il principio tempus regit actum
Il Manuale di Frascati non può essere applicato retroattivamente agli accertamenti relativi ai crediti d’imposta per ricerca e sviluppo maturati prima del 2020.
È questo il principio affermato dal Consiglio di Stato con la sentenza n. 5627 del 14 luglio 2026, che ha respinto l’appello del Ministero delle Imprese e del Made in Italy e dell’Agenzia delle Entrate, confermando l’illegittimità del diniego fondato sui più restrittivi criteri elaborati dall’OCSE.
La decisione è destinata ad avere effetti rilevanti sui numerosi contenziosi riguardanti i crediti utilizzati dalle imprese negli anni dal 2015 al 2019.
In molti atti di recupero, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha negato l’agevolazione sostenendo che i progetti non rispettassero congiuntamente i cinque requisiti della novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità o riproducibilità.
Secondo il Consiglio di Stato, tuttavia, questi parametri sono divenuti vincolanti soltanto con la nuova disciplina introdotta dalla legge 160/2019, applicabile dal periodo d’imposta 2020.
Per gli anni precedenti deve invece operare il principio tempus regit actum: ogni investimento va valutato sulla base delle norme vigenti nel momento in cui è stato realizzato.
Fino al 2019 il perimetro delle attività agevolabili era definito dall’articolo 3 del Dl 145/2013 e dal decreto interministeriale del 27 maggio 2015. La disciplina comprendeva la ricerca fondamentale, la ricerca industriale e lo sviluppo sperimentale, includendo anche le attività dirette a ottenere nuovi prodotti, processi o servizi oppure miglioramenti significativi di quelli esistenti. Restavano escluse soltanto le modifiche ordinarie o periodiche, anche se migliorative.
Il discrimine, dunque, non era tra innovazione nuova per l’intero settore e innovazione nuova per la singola impresa, ma tra attività effettivamente innovative e interventi meramente routinari.
Un progetto poteva essere agevolabile anche se non produceva un progresso assoluto rispetto allo stato dell’arte mondiale, purché determinasse un avanzamento tecnico significativo per l’impresa.
La sentenza attribuisce rilievo anche alla prassi amministrativa originaria. La circolare 5/E del 2016 richiamava infatti la circolare Mise 46586/2009 e, attraverso questa, il Manuale di Oslo, caratterizzato da un approccio più ampio e maggiormente collegato all’innovazione di prodotto e di processo.
La svolta restrittiva è intervenuta soltanto successivamente, dapprima con la circolare Mise 59990/2018 e poi con la risoluzione 40/E/2019 dell’Agenzia delle Entrate, che hanno iniziato a utilizzare i criteri del Manuale di Frascati come paradigma per qualificare le attività di ricerca e sviluppo.
Per Palazzo Spada, però, questa impostazione aveva natura innovativa e non interpretativa. Le circolari non potevano quindi introdurre retroattivamente requisiti non previsti dalla legge vigente negli anni oggetto di controllo.
Il recepimento formale dei criteri del Manuale di Frascati è avvenuto soltanto con l’articolo 1, comma 200, della legge 160/2019, successivamente attuato dal decreto ministeriale del 26 maggio 2020. P
roprio la necessità di un intervento legislativo espresso dimostra, secondo i giudici, che quei criteri non erano già immanenti nella disciplina precedente.
Non è stato accolto neppure il richiamo alla normativa europea. La comunicazione della Commissione del 2014 faceva riferimento all’edizione 2002 del Manuale di Frascati, caratterizzata da una nozione di ricerca e sviluppo più ampia rispetto alla versione del 2015.
Inoltre, quella disciplina riguardava gli aiuti di Stato selettivi, mentre il credito d’imposta previsto dal Dl 145/2013 costituiva una misura fiscale generale.
La pronuncia non comporta il riconoscimento automatico di tutti i crediti utilizzati dalle imprese. Restano verificabili l’effettività delle attività, la corretta determinazione dei costi, la documentazione tecnica e contabile e l’eventuale natura ordinaria degli interventi.
Ciò che l’Amministrazione non può fare è giudicare investimenti realizzati nel 2016, 2017, 2018 o 2019 utilizzando requisiti divenuti vincolanti soltanto dal 2020.
Gli atti di recupero fondati esclusivamente sull’assenza di una novità assoluta o sul mancato rispetto dei cinque criteri del Manuale di Frascati dovranno quindi essere riesaminati alla luce della normativa vigente nel periodo d’imposta contestato.
La sentenza del Consiglio di Stato rafforza così i principi di irretroattività, certezza del diritto e tutela dell’affidamento delle imprese.
